Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А., при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области Андреевой А.А. (доверенность от 08.08.2008 N 53), Кузьминой Н.Е. (доверенность от 08.08.2008 N 54), Семерни М.В. (доверенность от 21.01.2009 N 5), от общества с ограниченной ответственностью "Лесэкспорт" Пантелеева В.М. (доверенность от 16.05.2008), рассмотрев 18.06.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области и общества с ограниченной ответственностью "Лесэкспорт" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 26.11.2008 (судья Янчикова Н.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2009 (судьи Богатырева В.А., Виноградова Т.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А44-2221/2008,

 

установил:

 

общество с ограниченной ответственностью "Лесэкспорт" (далее - ООО "Лесэкспорт", Общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - Управление) от 21.05.2008 N 2.10-07/3 (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением от 26.11.2008 суд удовлетворил заявленные Обществом требования частично, признав незаконным оспариваемое решение Управления в части начисления Обществу 3 750 989 руб. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней, и отказал в удовлетворении остальной части заявленных требований.

Постановлением от 25.02.2009 апелляционный суд отменил решение суда в части отказа в признании незаконным решения Управления от 21.05.2008 N 2.10-07/3 по эпизоду начисления Обществу 158 044 руб. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней, который связан с отнесением на расходы 658 517 руб. процентов за пользование заемными денежными средствами (пункт 1.3 решения Управления). В этой части решение Управления признано судом апелляционной инстанции незаконным, а в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права и неполное исследование ими обстоятельств дела, просит отменить принятые по делу судебные акты в части признания незаконным доначисления Обществу: 3 635 789 руб. налога на прибыль и соответствующих пеней по эпизоду, связанному с непринятием расходов по товарам, приобретенным у поставщиков - общества с ограниченной ответственностью "РеалКомпани" (далее - ООО "РеалКомпани") (подпункт "а" пункта 1.1 оспариваемого решения Управления), общества с ограниченной ответственностью "Линк" (далее - ООО "Линк") (подпункт "е" пункта 1.1 решения Управления) и общества с ограниченной ответственностью "Элеос Трейд" (далее - ООО "Элеос Трейд") (подпункт "ж" пункта 1.1 оспариваемого решения Управления); 115 200 руб. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней по эпизоду, связанному с получением Обществом не отраженной в налоговом учете выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами по договору с обществом с ограниченной ответственностью "Флемитексис" (далее - ООО "Флемитексис") (подпункт 1.4 оспариваемого решения Управления); 158 044 руб. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней по эпизоду, связанному с необоснованным отнесением на расходы 658 517 руб. процентов за пользование заемными денежными средствами (пункт 1.3 решения налогового органа), и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества в указанной части.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права и неполное выяснение ими обстоятельств, имеющих существенное значение для дела, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт о признании незаконным решения Управления от 21.05.2008 N 2.10-07/3 в полном объеме.

Общество считает, что все представленные к проверке счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), подписаны лицами, указанными в качестве руководителей в Едином государственном реестре юридических лиц. По мнению заявителя, объяснения лиц, указанных в качестве учредителей, руководителей и главных бухгалтеров организаций-поставщиков, получены налоговым органом с нарушением порядка, установленного статьей 90 НК РФ, а почерковедческая экспертиза назначена с нарушением положений статьи 95 НК РФ и ее результаты не могут быть признаны достоверными. Общество указывает, что при выборе контрагентов им проявлена должная осмотрительность и осторожность, и ему не было известно о каких-либо допущенных ими нарушениях.

Также Общество считает, что представленными им налоговому органу документами подтверждается обоснованность отнесения на расходы при налогообложении прибыли затрат по приобретению горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ).

В отзыве на кассационную жалобу Общества Управление просит оставить ее без удовлетворения, считая приведенные в ней доводы несостоятельными.

В судебном заседании представители Управления и ООО "Лесэкспорт" поддержали доводы своих кассационных жалоб.

Законность принятых по делу судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Управление совместно с сотрудником отдела по борьбе с налоговыми преступлениями на территории Великого Новгорода ОРЧ по налоговым преступлениям при Управлении внутренних дел по Новгородской области Авериным Д.А. провело повторную выездную налоговую проверку Общества по вопросам соблюдения валютного законодательства, а также правильности исчисления и своевременности уплаты ряда налогов, в том числе налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2004 по 31.12.2004.

По результатам рассмотрения материалов проверки, отраженных в акте от 17.03.2008 N 2.10-07/3, и представленных налогоплательщиком возражений, а также на основании материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, Управление приняло решение от 21.05.2008 N 2.10-07/3 об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 10 статьи 89 НК РФ. Вместе с тем данным решением налоговый орган начислил и предложил налогоплательщику уплатить 16 319 041 руб. недоимки, в том числе 6 681 470 руб. по налогу на прибыль организаций и 9 637 571 руб. по НДС и 3 322 516 руб. 93 коп. пеней, в том числе 2 485 115 руб. 55 коп. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций и 837 401 руб. 38 коп. за несвоевременную уплату НДС, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество не согласилось с названным решением Управления, считая, что оно противоречит положениям статей 171, 172, 250 и 252 НК РФ, и оспорило его в арбитражном суде.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе повторной выездной налоговой проверки Управление сделало вывод о том, что ООО "Лесэкспорт" в 2004 году неправомерно включило в состав расходов в целях налогообложения прибыли затраты на приобретение у ООО "РеалКомпани", ООО "Линк", ООО "Элеос Трейд", обществ с ограниченной ответственностью "Жасминта", "Союздорстрой", "Спектр ТФ", "Группа Альянс" (далее - ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ", ООО "Группа Альянс") лесопродукции (пункт 1.1 оспариваемого решения Управления), и предъявило к вычету НДС, уплаченный указанным поставщикам, а также обществам с ограниченной ответственностью "РусТехРесурс", "Финпром" и Фирма "Промтех Инженеринг" (далее - ООО "РусТехРесурс", ООО "Финпром", ООО Фирма "Промтех Инженеринг") (пункт 2 оспариваемого решения Управления).

В обоснование данного вывода Управление сослалось на полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля результаты встречных налоговых проверок указанных поставщиков, опросы учредителей и руководителей данных контрагентов Общества, а также на результаты почерковедческих экспертиз, согласно которым финансовые и бухгалтерские документы от имени руководителей и главных бухгалтеров этих поставщиков подписаны другими лицами.

Налоговый орган указал, что документы, представленные ООО "Лесэкспорт" в подтверждение произведенных затрат и принятия сумм НДС к вычету, оформлены с нарушением требований статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и пункта 6 статьи 169 НК РФ, поскольку подписаны от имени руководителей названных организаций лицами, которые отрицают факт подписания данных документов и какого-либо участия в финансовой деятельности этих поставщиков.

Кроме того, Управление в ходе проведения проверки установило отсутствие у Общества первичных документов (товарных накладных), что, по мнению налогового органа, препятствовало принятию налогоплательщиком к учету лесоматериалов, поступивших от ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ" и ООО "Группа Альянс", и списанию их стоимости на затраты.

Решением от 21.05.2008 N 2.10-07/3 налоговый орган по указанным эпизодам доначислил Обществу 6 367 212 руб. налога на прибыль и 9 637 571 руб. НДС, а также начислил соответствующие суммы пеней.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили заявленные ООО "Лесэкспорт" требования по приведенным эпизодам налоговой проверки, признав незаконным указанное решение Управления в части доначисления Обществу 3 635 789 руб. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней и отказав в остальной части заявленных требований.

Так, отказывая заявителю в признании незаконным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду доначисления налогоплательщику 9 637 571 руб. НДС, и соответствующей суммы пеней, суды первой и апелляционной инстанций сослались на то, что счета-фактуры, выставленные ООО "РеалКомпани", ООО "Группа Альянс", ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ", ООО "Линк", ООО "Элеос Трейд", ООО "РусТехРесурс", ООО "Финпром", ООО Фирма "ПромтехИнженеринг" содержат недостоверные сведения и в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия налоговых вычетов по НДС, так как в нарушение пункта 6 статьи 169 НК РФ подписаны лицами, не являющимися руководителями и главными бухгалтерами этих организаций.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований по эпизоду доначисления 2 731 423 руб. налога на прибыль и соответствующих сумм пеней, связанному с отнесением на расходы затрат по приобретению лесоматериалов у ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ" и ООО "Группа Альянс", суды указали на документальную недоказанность налогоплательщиком факта приобретения товаров у названных поставщиков.

Кассационная инстанция считает выводы судебных инстанций по этим эпизодам соответствующими нормам материального права и установленным по делу фактическим обстоятельствам, в связи с чем не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества.

Статьей 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к оформлению и содержанию счетов-фактур обусловлены статьей 169 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 6 этой статьи Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций установили, что счета-фактуры, представленные Обществом в подтверждение обоснованности предъявления к вычету 9 637 571 руб. НДС, уплаченных в 2004 году ООО "РеалКомпани", ООО "Группа Альянс", ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ", ООО "Линк", ООО "Элеос Трейд", ООО "РусТехРесурс", ООО "Финпром", ООО Фирма "ПромтехИнженеринг", подписаны со стороны руководителей указанных организаций-контрагентов неуполномоченными лицами и не могут служить основанием для применения Обществом налоговых вычетов.

Данный вывод судов подтверждается совокупностью имеющихся в материалах дела доказательств, представленных налоговым органом: объяснениями лиц, указанных в качестве учредителей, руководителей и главных бухгалтеров названных контрагентов Общества и заключениями эксперта негосударственного экспертного учреждения общества с ограниченной ответственностью "Центр экспертизы".

Довод жалобы налогоплательщика о том, что эти доказательства не могут быть признаны допустимыми, поскольку они получены Управлением с нарушением порядка, установленного статьями 90 и 95 НК РФ, отклоняется судом кассационной инстанции.

Согласно статье 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Из материалов дела видно, что объяснения руководителей организаций-поставщиков и образцы их подписей для проведения почерковедческой экспертизы получены сотрудником отдела по борьбе с налоговыми преступлениями на территории Великого Новгорода ОРЧ по налоговым преступлениям при Управлении внутренних дел по Новгородской области Авериным Д.А., который входил в состав лиц, проводивших выездную налоговую проверку Общества.

Таким образом, данные доказательства добыты Авериным Д.А. в рамках этой проверки, а не в результате оперативно-розыскных мероприятий, как указывает Общество.

В суде первой инстанции Аверин Д.А. заслушан в качестве свидетеля и дал показания о том, каким образом отбирались объяснения и образцы подписей у конкретных лиц, а также на основании каких документов устанавливалась личность опрашиваемых, что отражено в протоколе судебного заседания от 27.10.2008.

Кроме того, судами учтено, что достоверность сведений, содержащихся в полученных Авериным Д.А. объяснениях лиц, числящихся руководителями и главными бухгалтерами организаций-поставщиков, о том, что они не имели отношений с Обществом и не подписывали какие-либо документы (договоры, накладные, счета-фактуры), подтверждена и иными имеющимися в материалах дела доказательствами.

Так надлежащую оценку судов получили представленные в материалы дела результаты почерковедческих экспертиз подписей руководителей организаций-поставщиков, содержащихся на первичных документах и счетах-фактурах.

В судебном заседании 15.10.2008 по настоящему делу суд допросил в качестве свидетеля эксперта негосударственного экспертного учреждения общества с ограниченной ответственностью "Центр экспертизы" Сапожникова А.И., который дал пояснения о порядке проведения экспертизы, в том числе по вопросу сравнительного исследования образцов подписей, подтвердил выводы, изложенные в его заключениях, что отражено в протоколе судебного заседания.

В доводах кассационной жалобы Общество не приводит ссылки на доказательства, которые могли бы свидетельствовать о нарушении Управлением обусловленной статьей 95 НК РФ процедуры назначения почерковедческой экспертизы в рамках выездной налоговой проверки, в связи с чем судебные инстанции обоснованно расценили результаты этих экспертиз в качестве допустимых по делу доказательств.

Поскольку Общество в порядке части 1 статьи 65 АПК РФ не представило доказательства того, что оформленные поставщиками счета-фактуры подписаны от имени ООО "РеалКомпани", ООО "Группа Альянс", ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ", ООО "Линк", ООО "Элеос Трейд", ООО "РусТехРесурс", ООО "Финпром", ООО Фирма "ПромтехИнженеринг" лицами, уполномоченными на то в соответствии с требованиями пункта 6 статьи 169 НК РФ, судебные инстанции правомерно признали выводы Управления об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС обоснованными.

Не могут быть признаны состоятельными и доводы Общества о том, что им представлены в обоснование уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль все необходимые первичные документы, подтверждающие расходы на приобретение лесопродукции у поставщиков - ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ" и ООО "Группа Альянс", которые оформлены, по его мнению, в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ и подтверждают реальность торговых операций.

Приведенные доводы Общества были предметом детального исследования судебных инстанций и обоснованно ими отклонены.

Для целей налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Несоблюдение приведенных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Статьей 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Принятие товара к учету может быть подтверждено налогоплательщиком товарно-транспортными, железнодорожными накладными, а также товарной накладной, составленной по форме ТОРГ-12 либо иными документами, отвечающими требованиям, установленным в статье 9 Закона N 129-ФЗ.

В данном случае судебные инстанции установили, и материалами дела подтверждается, что Общество представило в подтверждение затрат на приобретение лесопродукции у ООО "Жасминта", ООО "Союздорстрой", ООО "Спектр ТФ" и ООО "Группа Альянс" либо только договоры поставки и счета-фактуры либо только счета-фактуры.

Однако эти документы не могут быть отнесены к первичным учетным документам, подтверждающим совершение хозяйственных операций.

В данном случае апелляционный суд установил, что согласно объяснениям главного бухгалтера Общества в папках архива ООО "Лесэкспорт" за 2004 год отсутствуют документы, подтверждающие получение лесопродукции от указанных поставщиков.

Такие документы не представлены Обществом ни в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения спора в судах первой и апелляционной инстанций.

При таких обстоятельствах судебные инстанции обоснованно указали, что Общество не доказало правомерность включения в состав расходов затрат на приобретение лесопродукции у названных поставщиков, в связи с чем налоговый орган законно доначислил ему соответствующие суммы налога на прибыль и пеней.

Доводы кассационной жалобы ООО "Лесэкспорт" по приведенным эпизодам по существу сводятся к переоценке фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанции, что в соответствии со статьями 286 и 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Вместе с тем кассационная инстанция считает недостаточно обоснованным и противоречащим материалам дела вывод судебных инстанций о правомерном включении Обществом в 2004 году в состав расходов при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, затрат на приобретение лесопродукции у таких поставщиков как ООО "РеалКомпани", ООО "Линк" и ООО "Элеос Трейд".

По мнению судов первой и апелляционной инстанций из положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что недостоверность первичных документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение затрат, влечет признание отсутствия затрат как таковых, и не свидетельствует о факте безвозмездного приобретения товаров.

Однако такой вывод судебных инстанций следует признать ошибочным.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53) под налоговой выгодой понимается не только получение налогового вычета, в том числе и по НДС, но и уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом, Высший Арбитражный Суд ориентирует нижестоящие суды на применение единообразного подхода, направленного на оценку обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в том числе и вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом в том же пункте Постановления Пленума N 53 указано, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ только оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации документы могут подтверждать затраты налогоплательщика, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Статьей 9 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье. При этом обязательным реквизитом любого первичного учетного документа является подпись руководителя организации или иного уполномоченного лица, действующего от имени этой организации.

В данном случае судебные инстанции установили, что Управление доказало недостоверность представленных Обществом счетов-фактур, а также договоров и первичных документов, касающихся взаимоотношений с ООО "РеалКомпани", ООО "Линк" и ООО "Элеос Трейд", поскольку все эти документы были подписаны лицами, не являющимися руководителями либо уполномоченными лицами названных организаций.

При этом суды при разрешении вопроса о правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС, приняли во внимание и то обстоятельство, что в своих объяснениях номинальные директора и учредители названных юридических лиц отрицали свое участие в осуществлении поставщиками реальных хозяйственных операций.

При отсутствии в материалах дела первичных документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, у судов не было достаточных оснований для вывода о том, что Общество, в отличие от применения налоговых вычетов по НДС, вправе применить налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных за товар ООО "РеалКомпани", ООО "Линк" и ООО "Элеос Трейд", на расходы при исчислении налога на прибыль.

Судами не учтено, что сам по себе факт возмездного приобретения ООО "Лесэкспорт" товаров не может являться основополагающим для вывода о документальном подтверждении расходов Общества, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку он не свидетельствует о реальном осуществлении хозяйственных операций с этими поставщиками.

При таких обстоятельствах принятые по делу судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело в этой части - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду, с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции, надлежит исследовать и дать правовую оценку имеющимся в материалах дела доказательствам на предмет реального осуществления Обществом хозяйственных операций по приобретению лесопродукции у поставщиков ООО "РеалКомпани", ООО "Линк" и ООО "Элеос Трейд" и обоснованности уменьшения в связи с этим в 2004 году базы, облагаемой налогом на прибыль, в их совокупности и взаимосвязи и с учетом установленных фактических обстоятельств дела, рассмотреть спор в данной части по существу заявленных требований.

Также по итогам выездной налоговой проверки Управление начислило Обществу 158 044 руб. налога на прибыль и соответствующие пени в результате занижения в 2004 году базы, облагаемой налогом на прибыль, на расходы в виде процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами (пункт 1.3 оспариваемого решения Управления).

Так в ходе проверки налоговый орган установил, что Общество в 2004 году заключало договоры займа с предприятиями и кредитными организациями на пополнение оборотных средств под 12 и 14 процентов годовых и в этом же налоговом периоде предоставляло беспроцентные займы или займы с более низкими процентами (1%; 6,5%; 10% и 12%) поставщикам продукции и частным лицам. При этом налоговый орган сослался на показания бывшего руководителя ООО "Лесэкспорт" Денисенко Ю.Н., который пояснил, что полученные суммы займов направлялись налогоплательщиком на пополнение оборотных активов и развитие производства, а также на увеличение товарооборота посредством предоставления займов другим предприятиям и частным лицам, являющимся поставщиками Общества, так как его развитие зависело от работы и развития поставщиков.

Поскольку, по мнению налогового органа, Общество получало займы и кредиты не для собственного развития, а для поддержки иных юридических и физических лиц, то экономическая оправданность уплаты процентов за пользование заемными денежными средствами отсутствует.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа и отказал ООО "Лесэкспорт" в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные ООО "Лесэкспорт" требования в этой части, исходил из того, что Управление надлежащим образом не обосновало экономическую неоправданность расходов по уплате Обществом спорных процентов.

Суд апелляционной инстанции учел и то обстоятельство, что Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее - ФНС РФ), принятым по апелляционной жалобе Общества решением от 21.11.2008 N ММ-26-9/130@, отменила оспариваемое решение Управления в данной части.

Налоговый орган считает ссылку апелляционного суда на решение ФНС РФ от 21.11.2008 N ММ-26-9/130@ необоснованной, поскольку данное решение вынесено вышестоящим налоговым органом после принятия судом первой инстанции решения по настоящему делу. Также, по мнению Управления, это решение ФНС РФ носит рекомендательный характер.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и приведенные доводы кассационной жалобы Управления, не усматривает неправильного применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права по данному эпизоду, и считает выводы апелляционного суда соответствующими установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся и расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и некоммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Из изложенного следует, что обоснованность таких документально подтвержденных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности.

В данном случае судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что расходы Общества в виде процентов по долговым обязательствам фактически понесены и документально подтверждены.

Налоговый орган это обстоятельство не оспаривает, однако считает спорные расходы экономически неоправданными, поскольку налогоплательщик не подтвердил наличие прямой связи между оплатой процентов по кредитам и получением дохода.

Вместе с тем Управление не учитывает следующего.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из указанного критерия исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. А потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В данном случае суды установили, и представленным в материалы дела протоколом допроса бывшего руководителя налогоплательщика от 15.11.2007 N 2 подтверждается, что заемные средства, полученные в банке под 12 - 14 процентов годовых, направлялись Обществом в первую очередь на пополнение оборотных средств самого Общества.

Это обстоятельство подтверждается и имеющимися в материалах дела договорами займа (кредита).

Суд апелляционной инстанции установил, что Общество, предоставляя в том же налоговом периоде беспроцентные займы либо займы с невысоким процентом поставщикам продукции для пополнения ими собственных оборотных средств, рассчитывало на положительный экономический эффект от предпринимательской деятельности, поскольку такая поддержка поставщиков оказывала влияние на увеличение поставок продукции в адрес Общества.

Доказательства, опровергающие этот вывод суда апелляционной инстанции, Управлением не представлены.

При таких обстоятельствах следует признать обоснованным вывод апелляционного суда о том, что спорные затраты, выраженные в денежной форме и оформленные платежными документами, понесены Обществом с целью осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и поэтому являются экономически оправданными.

Также апелляционный суд в соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 268 АПК РФ правомерно принял во внимание аналогичную позицию ФНС РФ, изложенную в решении от 21.11.2008 N ММ-26-9/130@ по данному эпизоду.

Ссылка Управления на то, что этот ненормативный правовой акт принят ФНС РФ после вынесения судом первой инстанции решения по делу, является несостоятельной, поскольку на момент рассмотрения спора в суде апелляционной инстанции решение суда первой инстанции не вступило в законную силу. Довод Управления о рекомендательном характере выводов вышестоящего налогового органа, сделанных по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, противоречит положениям статьи 101.2 НК РФ.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по данному эпизоду.

Кроме того, в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки Управление выявило, что ООО "Лесэкспорт" в нарушение пункта 8 статьи 250 НК РФ неправомерно не учло в составе внереализационных доходов сумму полученной экономической выгоды в виде неуплаченных процентов за пользование заемными денежными средствами (пункт 1.4 решения Управления от 21.05.2008 N 2.10-07/3).

Управление установило, что Общество по договору займа от 15.03.2001 N 3.77/01, заключенному с открытым акционерным обществом МК "Сплав" (далее - ОАО МК "Сплав") получило беспроцентный заем на сумму 4 000 000 руб. В процессе последовательной переуступки право требования долга по этому договору 01.10.2004 перешло к ООО "Флемитекс", которому ООО "Лесэкспорт" 30.03.2005 возвратило заем.

Установив указанные обстоятельства, Управление сделало вывод о занижении Обществом на 115 200 руб. суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, поскольку при использовании заемных денежных средств на условиях беспроцентного займа налогоплательщик получает внереализационный доход в виде сэкономленных процентов от его использования.

Суд кассационной инстанции считает, что суды правомерно признали оспариваемое решение налогового органа в указанной части незаконным с учетом следующего.

В соответствии со статьей 41 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

По договору займа одна сторона (займодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (пункт 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Следовательно, у заемщика после получения займа имеется обязанность возвратить его займодавцу.

Кроме того, подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы налогоплательщика в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, в силу закона суммы займа независимо от условий их предоставления не образуют у заемщика экономической выгоды в виде внереализационного дохода.

Соответственно, неуплаченные заемщиком проценты по такому виду долговых обязательств также не могут образовывать у него внереализационного дохода.

Также налоговый орган не учитывает, что при начислении таких процентов по договору займа они в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в любом случае подлежали бы включению в состав расходов заемщика.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму экономии на процентах по безвозмездно полученному займу правомерно признан судами несостоятельным.

Оснований для отмены принятых по делу судебных актов по этому эпизоду кассационная инстанция также не усматривает.

По результатам выездной налоговой проверки Управление также установило необоснованное включение Обществом в состав расходов затрат по приобретению горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) (подпункт "а" пункта 1.2 оспариваемого решения Управления) в связи с ненадлежащим оформлением путевых листов (не содержали информации о маршруте, заполнены водителями и не подписаны должностными лицами Общества).

По этому эпизоду проверки налоговый орган начислил Обществу 40 320 руб. налога на прибыль и соответствующую сумму пеней.

По мнению налогового органа, представленные Обществом к проверке путевые листы, оформленные с нарушением требований законодательства, и обезличенные чеки автозаправочных станций не подтверждают производственный характер произведенных расходов.

Судебные инстанции сочли позицию Управления по данному эпизоду обоснованной и отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования о признании указанного решения налогового органа в этой части.

При этом суды правомерно исходили из того, что согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" обязательным первичным документом для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств, является путевой лист, в котором содержится информация о километраже, расходе топлива, маршруте следования.

Судебные инстанции установили, что представленные Обществом путевые листы за 2004 год не соответствуют требованиям этого постановления, поскольку они не содержат информации о маршруте следования автомобиля; заполнены и подписаны только водителями; подписи соответствующих должностных лиц на этих документах отсутствуют.

В доводах кассационной жалобы Общество это обстоятельство не опровергает.

Из имеющегося в материалах дела протокола допроса руководителя Общества Денисенко Ю.Н. от 15.11.2007 N 2 следует, что контролировать расход ГСМ по используемым Обществом автомобилям, снимать показания спидометров и визировать эти данные в путевых листах должен был начальник автотранспортного цеха. Однако на представленных в материалы дела путевых листах отсутствуют подписи указанного должностного лица.

Денисенко Ю.Н. также показал, что для приобретения ГСМ водителям выдавались наличные денежные средства под отчет, однако авансовые отчеты об израсходованных суммах на ГСМ не составлялись, а иные документы, подтверждающие правомерность списания ГСМ кроме путевых листов и чеков автозаправочных станций Общество не имеет.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали вывод налогового органа о том, что представленные Обществом документы (путевые листы и чеки автозаправочных станций) в нарушение положений пункта 1 статьи 252 НК РФ не подтверждают производственный характер произведенных расходов по ГСМ, обоснованным.

В доводах кассационной жалобы по этому эпизоду Общество не ссылается на нарушение или неправильное применение судами норм материального и процессуального права либо на несоответствие их выводов установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

По существу эти доводы носят декларативный характер и направлены на переоценку доказательств, имеющихся в материалах дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Следовательно, оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества в этой части не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

 

постановил:

 

решение Арбитражного суда Новгородской области от 26.11.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2009 отменить в части признания незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 21.05.2008 N 2.10-07/3 по эпизоду доначисления обществу с ограниченной ответственностью "Лесэкспорт" 3 635 789 руб. налога на прибыль и соответствующих пеней.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Новгородской области.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2009 оставить без изменения.

 

Председательствующий

Л.И.КОРАБУХИНА

 

Судьи

Н.Г.КУЗНЕЦОВА

Н.А.МОРОЗОВА